Tasse e fisco: novità aprile 2025

1

corrispettivi telematici - soluzioni software per l’invio dei dati - PROVVEDIMENTO ATTUATIVO

Con il provv. 7.3.2025 n. 111204, l’Agenzia delle Entrate ha approvato le specifiche tecniche per la realizzazione delle soluzioni software che consentiranno di memorizzare e trasmettere i dati dei corrispettivi anche in assenza di registratori telematici o di Server RT.

In sostanza, all’esercente potrebbe essere sufficiente dotarsi di un PC o di un tablet su cui installare il software prescelto per adempiere l’obbligo di cui all’art. 2 del DLgs. 127/2015.

Il provvedimento costituisce l’attuazione dell’art. 24 del DLgs. 8.1.2024 n. 1 (c.d. “Adempimenti”).

1.1

Approvazione dei software

Ogni soluzione software è soggetta ad approvazione dell’Agenzia delle Entrate, previo parere della Commissione sui misuratori fiscali.

Presentazione delle istanze

Il produttore (ossia il soggetto qualificato che realizza la soluzione software) dovrà presentare istanza di approvazione all’Agenzia, unitamente alla certificazione che attesta la conformità alle specifiche tecniche e alle norme fiscali vigenti.

Le istanze potranno essere presentate a decorrere dalla data che sarà resa nota sul sito dell’Agenzia medesima.

1.2

Processo di rilevazione dei dati

Il processo di rilevazione dei corrispettivi mediante software si baserà sull’interazione tra due componenti:

·          il “punto di emissione” (PEM), ossia un dispositivo o sistema hardware (es. PC, tablet), su cui è installata un’applicazione o software gestionale (modulo fiscale 1), che consente all’esercente di registrare in modo sicuro i dati fiscali delle operazioni e di rilasciare il documento commerciale;

·          il “punto di elaborazione” (PEL), ossia un sistema hardware su cui è installata un’altra componente software (modulo fiscale 2), che memorizza fiscalmente i dati di dettaglio delle operazioni ricevuti dal PEM, conservandoli digitalmente, e trasmette il file di riepilogo dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate. Solo il PEL, infatti, dialoga con il sistema dell’Agenzia delle Entrate.

Il PEM è gestito dall’esercente, mentre il PEL è gestito dal soggetto erogatore, ossia il soggetto qualificato che rende disponibile la soluzione software e fornisce assistenza tecnica.

Esercizio delle funzioni di produttore ed erogatore

Le funzioni di produttore ed erogatore possono essere svolte dallo stesso soggetto.

Inoltre, l’esercente stesso può svolgere il ruolo di produttore ed erogatore.

1.3

Accreditamento sul portale Fatture e Corrispettivi

Ai fini dell’utilizzo dei nuovi software che verranno rilasciati, gli esercenti dovranno accreditarsi in via preventiva sul portale Fatture e Corrispettivi, eventualmente tramite un intermediario, al fine di registrarsi e comunicare all’Agenzia delle Entrate il software utilizzato.

In termini generali, l’esercente che intende utilizzare una soluzione software approvata dovrà:

·          rivolgersi a un soggetto erogatore e accreditarsi nell’area riservata del portale Fatture e Corrispettivi;

·          censire i punti di emissione tramite il soggetto erogatore;

·          una volta che i PEM saranno attivati e messi in servizio, registrare le operazioni effettuate e trasmettere in tempo reale al PEL i relativi dati di dettaglio.

2

riversamento del credito d’imposta per ricerca e sviluppo indebitamente compensato - riapertura del termine al 3.6.2025

L’art. 19 co. 5-8 del DL 14.3.2025 n. 25 ha riaperto i termini per beneficiare della procedura di riversamento del credito d’imposta per ricerca e sviluppo indebitamente compensato.

Possono accedervi i contribuenti che, con riferimento al credito d’imposta per ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del DL 145/2013, hanno compensato sino al 22.10.2021 crediti maturati nei periodi d’imposta dal 2015 al 2019.

Questa procedura, disciplinata dall’art. 5 co. 7-12 del DL 146/2021, consente di ottenere:

·          lo stralcio delle sanzioni amministrative e degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo;

·          la non punibilità per il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater del DLgs. 74/2000.

Si deve trattare di spese realmente sostenute (quindi sono esclusi i contesti frodatori e i crediti compensati in assenza di documentazione) ma potenzialmente contestabili (o già contestate) in quanto non rientranti, ad avviso degli uffici, nel concetto di ricerca e sviluppo.

Dal punto di vista sanzionatorio, viene spesso irrogata la sanzione dal 100% al 200% del credito compensato, considerato come inesistente (art. 13 co. 5 del DLgs. 471/97).

Contenziosi pendenti

Se pende un contenzioso il riversamento è subordinato alla rinuncia al ricorso entro il 3.6.2025; ove pendano i termini per il ricorso la domanda di riversamento vale come rinuncia (art. 19 co. 7 del DL 25/2025).

2.1

trasmissione della domanda

La domanda va presentata telematicamente entro il 3.6.2025.

È stato quindi riaperto il termine scaduto il 31.10.2024, il quale era già stato oggetto di varie proroghe.

L’invio può essere effettuato anche da un intermediario abilitato ad Entratel. In questo caso, esso deve rilasciare al contribuente una copia cartacea del modello predisposto e l’attestazione di ricevimento dell’istanza.

Revoca della domanda

I contribuenti che hanno già trasmesso la domanda ma non hanno ancora pagato le somme o la prima rata potevano, entro il 30.9.2024, revocarla (art. 5 co. 1-bis del DL 145/2023).

Il termine per la revoca non è stato riaperto dal DL 25/2025.

Dopo la revoca, è comunque possibile presentare una nuova domanda entro il 3.6.2025.

2.2

versamenti

Il credito d’imposta deve essere riversato, mediante il modello F24:

·          utilizzando i codici tributo istituiti con la ris. Agenzia delle Entrate 5.7.2022 n. 34;

·          senza poter compensare gli importi dovuti con crediti disponibili;

·          in unica soluzione entro il 3.6.2025.

Si può anche pagare in 3 rate annuali scadenti rispettivamente:

·          il 3.6.2025 (la prima rata, scaduta il 16.12.2024, è stata posticipata al 3.6.2025 dal DL 25/2025);

·          il 16.12.2025;

·          il 16.12.2026.

In caso di pagamento rateale, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi legali a decorrere dal 4.6.2025.

Esclusione dalla rateazione

Se l’avviso di recupero è definitivo quando viene presentata l’istanza occorre pagare in unica soluzione entro il 3.6.2025 (art. 19 co. 6 del DL 25/2025).

È inoltre obbligatorio il pagamento in unica soluzione qualora si intenda riversare crediti:

·          accertati con un atto di recupero o impositivo non definitivi al 22.10.2021;

·          constatati a seguito di consegna di un PVC entro il 22.10.2021.

La rateazione è invece ammessa quando l’atto di recupero o il PVC sono stati notificati/consegnati dopo il 22.10.2021 (provv. Agenzia delle Entrate 1.6.2022 n. 188987).

Mancato/insufficiente/tardivo versamento di una rata

Nel caso di mancato/insufficiente/tardivo versamento di una delle rate la procedura non si perfeziona e il residuo importo viene iscritto a ruolo con la sanzione da omesso versamento e gli interessi.

3

FABBRICATI CLASSIFICABILI NEL GRUPPO CATASTALE “D” NON ISCRITTI IN CATASTO - APPROVAZIONE DEI COEFFICIENTI PER IL CALCOLO DELL’IMU E DELL’IMPI PER IL 2025

Con il DM 14.3.2025, pubblicato sulla G.U. 24.3.2025 n. 69, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha aggiornato, con riferimento all’anno 2025, i coefficienti per calcolare la base imponibile, ai fini dell’IMU, dei fabbricati classificabili nel gruppo catastale D (immobili “a destinazione speciale”, per esigenze produttive, industriali e commerciali, come fabbriche o alberghi) che risultano al contempo:

·          non iscritti in Catasto;

·          interamente posseduti da imprese;

·          distintamente contabilizzati.

3.1

COEFFICIENTI PER IL 2025

Tali coefficienti sono riepilogati nella seguente tabella.

3.2

Determinazione della BASE IMPONIBILE

Fino al momento della richiesta di attribuzione della rendita catastale, la base imponibile per l’IMU dei predetti fabbricati viene determinata, alla data di inizio di ciascun anno solare (ovvero, se successiva, alla data di acquisizione), prendendo a riferimento i costi “storici” di acquisto o di costruzione risultanti dalle scritture contabili (art. 1 co. 746 della L. 160/2019). Detti costi devono:

·          essere considerati al lordo delle quote di ammortamento;

·          ricomprendere, tra l’altro, il costo del terreno e le spese incrementative (cfr. ris. Min. Economia e Finanze 28.3.2013 n. 6/DF).

Coefficienti ministeriali

Per calcolare la base imponibile per l’IMU, è peraltro necessario “attualizzare” i predetti costi “storici”, applicando i coefficienti annualmente aggiornati con decreto ministeriale (per l’anno 2025 è stato appunto adottato il DM 14.3.2025). In particolare:

·          per i costi di acquisto o di costruzione occorre fare riferimento all’anno di sostenimento, in base al quale individuare il coefficiente ministeriale da applicare;

·          per i costi incrementativi deve invece farsi riferimento alla loro contabilizzazione al termine dell’esercizio, per cui quelli in corso d’anno rilevano nell’esercizio successivo (e proprio con riferimento all’esercizio successivo va individuato il coefficiente ministeriale da applicare).

Fabbricati in leasing

I predetti criteri di determinazione della base imponibile ai fini IMU si applicano anche se gli immobili con le caratteristiche sopra illustrate sono concessi in leasing.

In questa ipotesi, il co. 746 dell’art. 1 della L. 160/2019 specifica che “il valore è determinato sulla base delle scritture contabili del locatore, il quale è obbligato a fornire tempestivamente al locatario” (soggetto passivo IMU ai sensi dell’art. 1 co. 743 della L. 160/2019) “tutti i dati necessari per il calcolo”.

3.3

Richiesta di attribuzione della rendita catastale

A seguito della richiesta di attribuzione della rendita catastale, anche per i fabbricati del gruppo D vanno applicate, in luogo dei richiamati criteri di valorizzazione, le modalità “ordinarie” di determinazione della base imponibile ai fini IMU, da calcolare:

·          prendendo a riferimento la rendita catastale rivalutata del 5%;

·          moltiplicando detta rendita rivalutata per i coefficienti stabiliti dall’art. 1 co. 745 della L. 160/2019 (il moltiplicatore è pari a 65 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale D, a eccezione dei fabbricati classificati nella categoria catastale D/5, per i quali è invece pari a 80).

3.4

Rilevanza ai fini dell’IMPi

Dal 2020 i coefficienti individuati dal decreto ministeriale si applicano anche per determinare il valore delle piattaforme marine e dei rigassificatori, che costituisce la base imponibile ai fini dell’imposta immobiliare sulle piattaforme marine (IMPI) di cui all’art. 38 co. 2 del DL 124/2019 (tale disposizione rinvia al previgente art. 5 co. 3 del DLgs. 504/92, attualmente sostituito dal citato art. 1 co. 746 della L. 160/2019).

4

RIFORMA DELL’IMPOSTA DI REGISTRO e di altri tributi indiretti - CHIARIMENTi

Con la circ. 14.3.2025 n. 2, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sul DLgs. 18.9.2024 n. 139, che ha riformato la disciplina delle imposte indirette diverse dall’IVA. La circolare, in particolare, si sofferma sulle novità in materia di:

·          imposta di registro (DPR 131/86);

·          imposte ipotecaria e catastale (DLgs. 347/90);

·          imposta di bollo (DPR 642/72);

·          imposta sostitutiva sui mutui (artt. 15 e ss. del DPR 601/73);

·          tasse per i servizi ipotecari e catastali e tributi speciali (DL 533/54).

4.1

AUTOLIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

La più rilevante novità introdotta dalla riforma in tema di imposta di registro è l’autoliquidazione dell’imposta, che dall’1.1.2025 diventa la regola (eccettuati gli atti giudiziari), mentre fino al 31.12.2024 era limitata gli atti notarili registrati tramite MUI e alle locazioni registrate telematicamente.

La novità comporta che i contribuenti, al momento della richiesta di registrazione, debbano autoliquidare l’imposta di registro e, in caso di errata autoliquidazione, l’ufficio notifichi al contribuente un avviso di liquidazione della maggior imposta, con la sanzione del 25% sul maggior importo, da pagare entro 60 giorni (ma il pagamento entro i 60 giorni consente di accedere alla riduzione a un terzo della sanzione).

4.2

CONTRATTI PRELIMINARI

Viene modificata la tassazione dei contratti preliminari, di cui all’art. 10 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, stabilendo che gli acconti non soggetti a IVA scontino:

·          l’imposta di registro dello 0,5%, come le caparre confirmatorie (e non più quella del 3% come in precedenza);

·          oppure la minore imposta prevista per il contratto definitivo.

In questo modo, viene recepito l’orientamento della giurisprudenza secondo cui al momento della tassazione del preliminare è necessario già tenere conto dell’imposta dovuta al contratto definitivo, in modo da evitare successive richieste di rimborso.

4.3

CESSIONE DI CUBATURA

Recependo l’orientamento giurisprudenziale (Cass. SS.UU. 9.6.2021 n. 16080), il legislatore delegato ha ricondotto nell’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 gli atti che trasferiscono diritti edificatori comunque denominati, disponendone l’assoggettamento all’imposta di registro proporzionale del 3%.

4.4

CESSIONE D’AZIENDA

La riforma dell’art. 23 co. 4 del DPR 131/86 ha recepito a livello normativo l’interpretazione che era già adottata dalla prassi e dalla giurisprudenza, secondo cui alla cessione d’azienda si applica l’imposta di registro:

·          con l’aliquota più elevata tra quelle previste per i singoli beni aziendali, se non vengono specificati i singoli corrispettivi;

·          con le diverse aliquote previste per i vari beni (tra cui viene specificato che si applica l’aliquota dello 0,5% ai crediti), se nell’atto o nei suoi allegati è stata indicata la ripartizione del corrispettivo in quote corrispondenti alle diverse componenti aziendali (l’imputazione delle passività ai diversi beni mobili e immobili va operata in proporzione al loro rispettivo valore, a nulla rilevando lo specifico collegamento di esse con i singoli elementi dell’attivo aziendale).

4.5

AGGIORNAMENTO DELLE INTESTAZIONI CATASTALI

L’art. 8 del DLgs. 139/2024 stabilisce che, nel caso di decesso di persone fisiche iscritte in catasto in qualità di titolari di diritti reali di usufrutto, uso e abitazione, l’aggiornamento delle intestazioni catastali viene effettuato d’ufficio dall’Agenzia delle Entrate, senza applicazione di tributi e oneri, in base alle comunicazioni inoltrate all’Anagrafe Tributaria (anche se la parte interessata può segnalare la necessità di aggiornamento).

L’Agenzia precisa che l’aggiornamento d’ufficio opera:

·          non solo per i diritti che si estinguono a partire dall’1.1.2025 per effetto della morte del titolare degli stessi;

·          ma anche per i diritti di usufrutto, uso e abitazione già estinti e non allineati.

L’aggiornamento d’ufficio, da parte dell’Agenzia delle Entrate, non opera qualora dal decesso del titolare di un diritto di usufrutto, uso o abitazione derivi un diritto di accrescimento in favore di altri contitolari: in tal caso devono essere i soggetti beneficiari a curare la comunicazione in Catasto della sussistenza del diritto di accrescimento, tramite la presentazione di una domanda di voltura entro il termine di un anno dall’avvenuto decesso, sempre in esenzione da qualunque tributo e onere.

5

Credito d’imposta per investimenti nelle ZONE LOGISTICHE SEMPLI­FICATE (ZLS) - proroga al 2025 - approvazione dei modelli di comunicazione

Con il provv. 27.3.2025 n. 153474, l’Agenzia delle Entrate ha approvato i modelli di comunicazione e le relative istruzioni per il credito d’imposta relativo agli investimenti nelle Zone logistiche semplificate (ZLS), ai sensi dell’art. 13 del DL 60/2024 e del DM 30.8.2024, a seguito della proroga per gli investimenti effettuati dall’1.1.2025 al 15.11.2025 disposta dall’art. 3 co. 14-octies - 14-decies del DL 27.12.2024 n. 202 (conv. L. 21.2.2025 n. 15), definendo anche le modalità di trasmissione telematica.

5.1

Comunicazione per la fruizione

Gli operatori economici che intendono beneficiare del credito d’imposta in esame devono comunicare all’Agenzia delle Entrate l’ammontare delle spese ammissibili sostenute dall’1.1.2025 e di quelle che prevedono di sostenere fino al 15.11.2025, relative all’acquisizione di beni strumentali destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nelle ZLS.

La comunicazione per la fruizione del credito d’imposta deve essere presentata:

·          dal 22.5.2025 al 23.6.2025;

·          in via telematica, utilizzando lo specifico software “ZLS2025”, disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate.

5.2

Comunicazione integrativa

Le imprese che hanno presentato la comunicazione per la fruizione del credito d’imposta devono poi presentare una comunicazione integrativa per attestare, a pena di decadenza dall’agevolazione, l’avvenuta realizzazione entro il termine del 15.11.2025 degli investimenti indicati.

La comunicazione integrativa deve essere presentata:

·          dal 20.11.2025 al 2.12.2025;

·          in via telematica, utilizzando lo specifico software “ZLSINTEGRATIVA2025”, disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate.

5.3

ammontare massimo del credito fruibile

Ai fini del rispetto del previsto limite di spesa (pari a 80 milioni di euro), l’ammontare massimo del credito d’imposta fruibile da ciascun beneficiario è pari all’importo del credito d’imposta risultante dalla comunicazione integrativa, moltiplicato per la percentuale resa nota con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, ottenuta rapportando il limite di spesa all’ammontare complessivo dei crediti d’imposta indicati nelle comunicazioni.

6

Accreditamento al cinque per mille dell’irpef per il 2025 - pre­sentazione delle domande

Con il comunicato stampa 13.3.2025 n. 14, l’Agenzia delle Entrate ha illustrato le modalità e i termini previsti per la presentazione delle domande:

·          per accedere al riparto del cinque per mille dell’IRPEF per l’anno finanziario 2025;

·          da parte delle ONLUS e delle associazioni sportive dilettantistiche.

6.1

onlus

L’art. 9 co. 6 del DL 228/2021, come modificato da ultimo dall’art. 12 co. 1 del DL 202/2024, ha stabilito che, anche per l’anno finanziario 2025, le ONLUS iscritte al 22.11.2021 alla relativa Anagrafe tenuta dall’Agenzia delle Entrate sono destinatarie della quota del cinque per mille con le modalità stabilite dal DPCM 23.7.2020 per gli enti del volontariato e devono quindi continuare a presentare le richieste di accreditamento al cinque per mille all’Agenzia delle Entrate:

·          in caso di prima iscrizione;

·          oppure in presenza di variazioni rispetto alla precedente iscrizione.

Non devono invece ripresentare l’istanza le ONLUS già presenti nell’elenco permanente del­le ONLUS accreditate per il 2025, pubblicato il 12.3.2025 sul sito dell’Agenzia delle Entrate.

Ove la domanda di iscrizione sia necessaria, va presentata:

·          entro il 10.4.2025;

·          in via telematica, utilizzando i servizi on line dell’Agenzia delle Entrate, diret­ta­mente o tramite un intermediario.

Richiesta di rettifica di eventuali errori

Entro il 30.4.2025, il le­gale rappresentante della ONLUS potrà chiedere alla Direzionale regionale dell’Agenzia delle Entrate territo­rial­mente competente la rettifica di eventuali errori di iscrizione, emer­genti dall’elenco prov­visorio pubblicato entro il 20.4.2025.

Pubblicazione dell’elenco definitivo

L’elenco definitivo sarà pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate entro il 10.5.2025.

6.2

associazioni sportive dilettantistiche

Le associazioni sportive dilettantistiche, di nuova costituzione o che non sono presenti nell’elenco permanente pubblicato sul sito del CONI, devono presentare la domanda di iscrizione, in via telematica:

·          al CONI, mediante l’applicativo disponibile sia sul sito del CONI, sia sul sito dell’Agenzia delle Entrate;

·          entro il 10.4.2025.

Richiesta di rettifica di eventuali errori

Entro il 30.4.2025, il legale rappresentante dell’as­so­ciazione potrà chiedere all’ufficio del CONI territo­rial­men­­te competente la rettifica di even­tuali errori di iscrizione, emergenti dall’elenco prov­visorio pubblicato entro il 20.4.2025.

Pubblicazione dell’elenco definitivo

L’elenco definitivo sarà pubblicato sul sito del CONI entro il 10.5.2025.

6.3

enti iscritti al RUNTS

Gli enti iscritti al RUNTS e che sono inclusi nell’elenco permanente di cui all’art. 8 del DPCM 23.7.2020 non devono porre in essere alcun adempimento.

Accreditamento entro il 10.4.2025

Nel caso in cui non sia stata fatta richiesta di accreditamento al cinque per mille in sede di iscrizione al RUNTS, l’ente può in ogni caso accreditarsi successivamente, entro il 10 aprile di ciascun anno, ai fini dell’accesso al contributo a decorrere dal­l’anno in corso.

La richiesta di iscrizione può quindi essere effettuata, tramite il portale del RUNTS, entro il 10.4.2025.

7

Correzione di errori contabili - errori di classificazione - rilevanza fiscale nel periodo di imputazione in bilancio

La risposta a interpello Agenzia delle Entrate 4.3.2025 n. 63 ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla disciplina sulla correzione degli errori contabili di cui all’art. 83 co. 1 del TUIR.

7.1

Correzione di errori contabili

In base all’art. 83 co. 1 del TUIR, i criteri di “imputazione temporale” previsti dai principi contabili (che, in forza del principio di derivazione rafforzata, assumono rilevanza fiscale, congiuntamente ai criteri di qualificazione e classificazione) valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. In sostanza, il principio di derivazione rafforzata permette il recepimento fiscale dell’impostazione contabile, riconoscendo la competenza e, quindi, la rilevanza fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio nell’esercizio in cui viene operata la correzione, senza che sia necessaria la presentazione di una dichiarazione integrativa relativa al periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso.

7.2

Errori di classificazione con effetti sull’imputazione temporale

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, stante la finalità di semplificazione sottesa alla disciplina (ossia esentare gli operatori dalla presentazione di dichiarazioni integrative quando pongono in essere procedure di correzione di errori contabili conformi ai principi contabili), anche la correzione di un errore di “classificazione” che ha comportato, a sua volta, una errata “imputazione temporale” di componenti negativi consente di attribuire rilevanza fiscale alle correzione dell’errore effettuata dal contribuente.

7.3

Effetti della correzione sul ROL

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre analizzato gli effetti della correzione dell’errore in relazione al meccanismo di deduzione degli interessi passivi di cui all’art. 96 del TUIR. In particolare, l’Agenzia ha chiarito che il ROL relativo al periodo d’imposta in cui l’errore è stato corretto deve essere aumentato dei costi che hanno erroneamente ridotto il ROL nel periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso.

7.4

Bilancio sottoposto a revisione legale dei conti

La disciplina sugli errori contabili, sussistendo gli altri presupposti, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti. In relazione a tale requisito, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il bilancio oggetto di revisione legale deve essere quello relativo all’esercizio in cui viene corretto l’errore (e non quello relativo all’esercizio in cui l’errore è stato commesso).

8

Quota di retribuzione variabile convertita in welfare - Imponibilità - Chiarimenti

Con la risposta a interpello 20.3.2025 n. 77, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la quota di retribuzione variabile (c.d. “MBO”), correlata e quantificata in base al raggiungimento di obiettivi o criteri di performance aziendali e/o collettivi, convertita dal dipendente in prestazioni di welfare, non può essere esclusa da imposizione ai sensi dell’art. 51 co. 2 lett. a), d-bis), f), f-bis) e f-ter) e 3, ultima parte, del TUIR se i destinatari non appartengono alla generalità o a categorie di dipendenti.

8.1

QUADRO NORMATIVO

Le deroghe al principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51 co. 1 del TUIR sono previste dai successivi co. 2 e 3, ultimo periodo, i quali elencano opere, servizi, prestazioni e rimborsi spese che non concorrono in tutto o in parte a formare la base imponibile, sempreché l’erogazione in natura non si traduca in un aggiramento degli ordinari criteri di determinazione del reddito.

La non concorrenza al reddito di lavoro dipendente deve essere coordinata col principio di onnicomprensività che riconosce l’applicazione residuale delle deroghe. In particolare (ris. Agenzia delle Entrate 25.9.2020 n. 55):

·         se i benefit rispondono a finalità retributive (come incentivare la performance del lavoratore o di ben individuati gruppi di lavoratori) il regime di totale o parziale esenzione non può trovare applicazione;

·         se il piano welfare è alimentato anche da somme costituenti retribuzione fissa o variabile degli aderenti (salva l’ipotesi di cui all’art. 1 co. 182 ss. della L. 208/2015) ovvero la parte di credito welfare non utilizzato viene convertito in denaro, rimarrebbe impregiudicata la rilevanza reddituale dei “valori” corrispondenti ai servizi offerti agli stessi in base alle ordinarie regole dettate per la determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Conversione dei premi di risultato

L’agevolazione prevista in caso di sostituzione del premio o degli utili, potenzialmente assoggettabili all’imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 1 co. 182 ss. della L. 208/2015, con beni e servizi di welfare aziendale di cui all’art. 51 co. 2 e 3, ultimo periodo, del TUIR, non si applica nel caso di conversione tra remunerazione monetaria e benefit prevista al di fuori delle condizioni stabilite da tale norma.

8.2

fattispecie oggetto di interpello

Una società riconosce ai lavoratori retribuzioni variabili (c.d. “MBO”) che costituiscono piani di incentivazione corrisposti per il raggiungimento di obiettivi o criteri di performance sia collettivi sia individuali.

I lavoratori possono poi decidere di convertire una quota di retribuzione variabile in prestazioni welfare. Tuttavia, i lavoratori interessati sarebbero pari a circa il 61% di quelli con la qualifica di quadro e il 3% di quelli con la qualifica di impiegato.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, la disciplina di cui all’art. 51 co. 2 e 3, ultima parte, del TUIR non può applicarsi al sistema incentivante convertito in prestazioni di welfare poiché tale sistema:

·         ha la finalità di incentivare la performance e non di “fidelizzare” il dipendente;

·          non soddisfa le caratteristiche di erogazione alla generalità o a categorie di dipendenti, come individuate da prassi consolidata (cfr. C.M. 23.12.97 n. 326, circ. 15.6.2016 n. 28 e circ. 29.3.2018 n. 5).

9

nuovo Regime degli impatriati - chiarimenti

Nel mese di marzo 2025, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato numerose risposte a interpello riguardanti il nuovo regime dei lavoratori impatriati, di cui all’art. 5 del DLgs. 209/2023.

9.1

Nesso di collegamento - Non necessarietà

La risposta a interpello Agenzia delle Entrate 6.3.2025 n. 66 supera il consolidato orientamento espresso in vigenza del vecchio regime degli impatriati (art. 16 del DLgs. 147/2015), che riteneva necessaria la sussistenza di un collegamento tra trasferimento della residenza in Italia e inizio dell’attività lavorativa.

Impatrio con lavoro da remoto e successivo “cambio” del datore di lavoro

Il caso affrontato riguarda un cittadino italiano residente all’estero da dicembre 2020, assunto da aprile 2025 in Italia presso un datore di lavoro diverso da quello estero. Il trasferimento in Italia è avvenuto però nei primi mesi del 2025 durante i quali la persona continuava a lavorare, da remoto in Italia, per il datore di lavoro estero.

Il nuovo regime di cui all’art. 5 del DLgs. 209/2023 dispone che, nella predetta ipotesi in cui il lavoratore svolga in Italia l’attività lavorativa a favore dello stesso soggetto (datore/gruppo) per il quale lavorava all’estero, il periodo minimo di residenza estera pregressa aumenta da tre a sei o sette periodi d’imposta, a seconda che si tratti o meno del medesimo soggetto (datore/gruppo) presso cui era svolta l’attività lavorativa in Italia prima del trasferimento all’estero.

Considerato che, nel caso prospettato, la persona è stata residente all’estero per quattro periodi d’imposta, l’attività svolta in smart working in Italia nei primi mesi del 2025 non può essere agevolata.

Ciò non preclude però la possibilità di beneficiare del nuovo regime degli impatriati con riferimento al reddito prodotto da aprile 2025 alle dipendenze del nuovo datore di lavoro, risultando, in tal caso, integrato il requisito della residenza estera per il periodo standard di tre anni.

A conferma, e con una posizione del tutto inedita, l’Agenzia delle Entrate specifica che, ai fini dell’applicazione del nuovo regime di cui all’art. 5 del DLgs. 209/2023, “non è più necessario verificare la sussistenza di un collegamento «funzionale» tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l’inizio di un’attività lavorativa dalla quale derivi un reddito agevolabile, prodotto in Italia”; infatti, secondo l’Agenzia i requisiti per la fruizione del regime agevolativo possono maturare anche successivamente all’impatrio.

9.2

Requisito dell’elevata qualificazione o specializzazione

Le risposte a interpello Agenzia delle Entrate 12.3.2025 n. 71 e 74 si occupano del requisito previsto dalla lett. d) dell’art. 5 co. 1 del DLgs. 209/2023, il quale subordina i benefici al “possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108 e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206”, relativi, rispettivamente, ai titolari di una qualifica professionale superiore e alle professioni regolamentate.

Alternatività tra titolo di istruzione e qualifica professionale

L’Agenzia delle Entrate evidenzia come il DLgs. 108/2012 abbia inserito nel DLgs. 286/98 (recante il Testo unico sull’immigrazione) l’art. 27-quater, il quale, per effetto delle modifiche successivamente apportate dal DLgs. 152/2023, definisce “altamente qualificati” i lavoratori che “alternativamente” sono in possesso:

·         del titolo di istruzione superiore di livello terziario che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale o di una qualificazione professionale di livello post secondario di durata almeno triennale o corrispondente almeno al livello 6 del Quadro nazionale delle qualificazioni;

·         dei requisiti previsti dal DLgs. 206/2007, limitatamente all’esercizio di professioni regolamentate;

·         di una qualifica professionale superiore attestata da almeno cinque anni di esperienza professionale, pertinenti alla professione o al settore specificato nel contratto di lavoro o all’offerta vincolante;

·         di una qualifica professionale superiore attestata da almeno tre anni di esperienza professionale pertinente acquisita nei sette anni precedenti la presentazione della domanda di Carta blu UE, per quanto riguarda dirigenti e specialisti nel settore delle tecnologie dell’informazione e della comunicazione.

Ad avviso dell’Agenzia, il richiamo operato dall’art. 5 del DLgs. 209/2023 deve intendersi riferito ai requisiti relativi al possesso, alternativo, di un titolo di istruzione o di una qualifica professionale.

In altre parole, sono ammessi nel novero dei lavoratori altamente qualificati coloro che, pur in assenza di un titolo di istruzione superiore, abbiano una qualifica professionale attestata dall’esperienza, e non necessariamente da certificazioni.

9.3

Residenza estera pregressa “rafforzata”

In merito al periodo di residenza estera pregressa “rafforzato” di sei o sette anni se la persona lavora in Italia per lo stesso datore di lavoro presso cui era impiegata all’estero, la risposta a interpello Agenzia delle Entrate 12.3.2025 n. 72 ha precisato, come già prospettato dalla precedente risposta 7.2.2025 n. 22, che il periodo di residenza estera rafforzato riguarda anche i lavoratori autonomi, e ciò anche nel caso in cui vi siano più committenti.

9.4

Limite annuo di 600.000,00 euro

La risposta a interpello Agenzia delle Entrate 12.3.2025 n. 70 specifica che il nuovo regime riguarda esclusivamente i redditi agevolati “entro il limite annuo di 600.000 euro”, senza che sia necessario il ragguaglio ad anno, anche nel caso in cui il trasferimento della residenza fiscale sia avvenuto nel corso del periodo d’imposta.

10

Imprese agricole - Attività di produzione e vendita di energia elettrica da fonti fotovoltaiche - Impianto agrivoltaico

Con la risposta a interpello 4.3.2025 n. 61, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che, anche con riguardo agli impianti agrivoltaici, per la produzione e cessione dell’energia elettrica e calorica trova applicazione il regime di determinazione dei redditi di cui all’art. 1 co. 423 della L. 266/2005.

10.1

impianti agrivoltaici

Il documento di prassi ricorda anzitutto che l’impianto agrivoltaico si differenzia da un normale impianto fotovoltaico a terra in quanto, grazie a particolari caratteristiche strutturali, consente di preservare la continuità dell’attività agricola sul terreno sottostante, sul quale viene installato.

10.2

determinazione dei redditi da impianti agrivoltaici

Pur se connotati dalle peculiarità sopra illustrate, l’Agenzia delle Entrate afferma che anche gli impianti agrivoltaici configurano fonti fotovoltaiche per le quali si applica l’art. 1 co. 423 della L. 266/2005, e pertanto, per l’imprenditore agricolo, anche la cessione di energia prodotta con tali impianti:

·          configura attività agricola connessa da cui derivano redditi agrari solo entro il limite dei 260.000 kWh anno;

·          oltre tale limite, fa conseguire redditi d’impresa determinati forfetariamente (salvo opzione contraria), applicando il coefficiente di redditività del 25%, purché sussista almeno uno dei requisiti di connessione all’attività agricola di cui alla circ. Agenzia delle Entrate 6.7.2009 n. 32 (altrimenti trovano applicazione le regole ordinarie di determinazione dei redditi d’impresa).

Ambito soggettivo

Le previsioni dell’art. 1 co. 423 della L. 266/2005 sopra illustrate si applicano:

·          agli imprenditori agricoli individuali e alle società semplici (nonché agli enti non commerciali esercenti l’attività agricola, come si evince dalla circ. Agenzia delle Entrate 6.7.2009 n. 32);

·          alle società di persone (snc e sas), srl e società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2 del DLgs. 99/2004, se optano per la determinazione del reddito su base catastale ai sensi dell’art. 1 co. 1093 della L. 296/2006.

10.3

requisiti di connessione all’attività agricola

Per potersi qualificare come attività agricola connessa ai sensi dell’art. 2135 co. 3 c.c. (e poter dunque fruire dei predetti criteri di determinazione dei redditi di cui all’art. 1 co. 423 della L. 266/2005), l’attività di produzione di energia elettrica e calorica da fonte fotovoltaica non deve aver assunto per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 15.10.2015 n. 86).

Inoltre, con riferimento alla determinazione forfetaria dei redditi d’impresa per la cessione di energia sopra la soglia dei 260.000 kWh anno, la circ. Agenzia delle Entrate 6.7.2009 n. 32 richiede il riscontro di almeno uno dei seguenti requisiti di connessione all’attività agricola “principale”:

·          la produzione di energia derivi da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati, ai sensi dell’art. 2 del DM 19.2.2007, realizzati su strutture aziendali esistenti (lett. a);

·          il volume d’affari derivante dall’attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) sia superiore al volume d’affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente la soglia (lett. b);

·          entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 kW di potenza installata eccedente la soglia l’imprenditore dimostri di detenere almeno un ettaro di terreno utilizzato per l’attività agricola (lett. c).

Integrazione architettonica su strutture aziendali

La risposta a interpello 61/2025 precisa che non consente di ritenere, di per sé, rispettato il requisito di cui alla suddetta lett. a) la circostanza che l’impianto agrivoltaico sia installato su un terreno sul quale persiste la coltivazione: occorre invece che l’impianto sia realizzato su strutture aziendali esistenti (es. serre, fabbricati rurali, ecc.).

Presenza di più impianti

Inoltre, richiamando quanto già chiarito con la risposta a interpello 22.1.2024 n. 11, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che, se la produzione di energia elettrica avviene mediante l’utilizzo di più impianti fotovoltaici (e agrivoltaici), per il riscontro del requisito di connessione individuato con la lett. b) dalla circ. 32/2009:

·          occorre fare riferimento unitariamente al volume d’affari della produzione complessiva di energia elettrica eccedente la soglia dei 260.000 Kwh anno, considerando l’energia prodotta da tutti gli impianti (compresi quelli che già rispettano i criteri di connessione individuati dalla circ. 32/2009 con le lett. a) e c);

·          in ogni caso, la verifica del volume d’affari va operata analiticamente al termine di ogni periodo d’imposta, non rilevando ragioni eccezionali che comportano una riduzione del volume d’affari relativo all’attività agricola.

11

Indeducibilità degli Interessi passivi da ravvedimento speciale

Con la risposta a interpello 3.3.2025 n. 56, l’Agenzia delle Entrate ha precisato il trattamento fiscale degli interessi passivi versati da un professionista avvalsosi dell’istituto del ravvedimento operoso speciale (di cui all’art. 1 co. 174-178 della L. 197/2022).

11.1

deducibilità degli interessi passivi dal reddito di lavoro autonomo

Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo la deducibilità degli interessi passivi non è espressamente disciplinata. Operano, quindi, le regole generali in merito alla documentazione del costo sostenuto e all’inerenza all’attività svolta.

In tale ottica, le spese afferenti all’attività professionale sono quelle sostenute per lo svolgimento di attività o l’acquisizione di beni da cui derivano compensi che concorrono alla formazione del reddito professionale. È necessario, pertanto, che sussista una connessione funzionale, anche indiretta, dei costi ed oneri sostenuti rispetto alla produzione dei compensi che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo.

11.2

Indeducibilità degli interessi passivi aventi natura moratoria

Gli interessi passivi dovuti per il ravvedimento operoso ordinario di cui all’art. 13 del DLgs. 472/97 hanno natura moratoria (e non compensativa), in quanto originati da un inadempimento del contribuente derivante dal ritardato pagamento di imposte. Tale circostanza li pone in termini di accessorietà rispetto all’obbligazione principale (vale a dire, il versamento del tributo), con la conseguenza di condividerne il medesimo trattamento fiscale.

11.3

Natura moratoria degli interessi dovuti per l’adesione al ravvedimento speciale

Gli interessi dovuti in seguito all’adesione al ravvedimento operoso speciale hanno la stessa natura di quelli relativi al ravvedimento ordinario e, dunque, moratoria. Pertanto, nel caso oggetto di interpello, l’indeducibilità delle imposte ravvedute (IRPEF, addizionali all’IRPEF e IRAP) fa sì che anche gli interessi moratori versati, quali oneri accessori alle predette imposte, debbano ritenersi indeducibili.

11.4

Natura compensativa degli interessi da atti di conciliazione e accertamento con adesione

Secondo l’Agenzia delle Entrate, al caso in esame non sono estensibili i chiarimenti resi in materia di reddito d’impresa dalla risposta a interpello 20.8.2024 n. 172, nella quale è stato precisato che gli interessi passivi dovuti sulle maggiori imposte definite tramite atti di conciliazione e di accertamento con adesione rivestono una funzione “compensativa” del ritardo nell’esazione dei tributi, differente rispetto a quella “risarcitoria” che contraddistingue gli interessi da ravvedimento.

Tali interessi sono quindi deducibili nel periodo d’imposta in cui sono stati sottoscritti gli accordi che ne hanno previsto il pagamento, a prescindere:

·          dal fatto aziendale che li ha generati;

·          dalla deducibilità del costo al quale sono collegabili.

12

adesione agli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati - VERSAMENTO DELLE SOMME DOVUTE

Con la ris. 4.3.2025 n. 14, l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per versare, tramite il modello F24, le somme dovute a seguito di adesione agli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati, non dipendenti da un precedente accertamento, di cui all’art. 1 co. 1 del DLgs. 218/97, così come modificato dall’art. 1 co. 1 lett. a) n. 1) del DLgs. 13/2024.

12.1

CODICI TRIBUTO

Per consentire il versamento con il modello F24 delle somme in esame, la ris. 14/2025 ha istituito 29 codici tributo, da “AD01” a “AD29”, relativi:

·          al recupero di vari crediti d’imposta agevolativi (es. per incremento occupazionale e nuovi investimenti), di altre agevolazioni (es. contributi a fondo perduto, trattamento integrativo delle retribuzioni) o di crediti derivanti da somme rimborsate;

·          ai correlati interessi e sanzioni.

Codici tributi già esistenti

La ris. 14/2025 precisa che i codici tributo già esistenti per le ipotesi di accertamento con adesione, per imposta (IRPEF, IRES, IRAP, addizionali IRPEF, IVA, ritenute d’acconto e imposte sostitutive), sanzioni e interessi, sono utilizzati anche per il versamento delle somme derivanti dall’adesione degli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati.

Tali codici tributo sono riepilogati in un’apposita tabella contenuta nella risoluzione.

12.2

COMPILAZIONE DEL MODELLO F24

In sede di compilazione del modello F24, i codici tributo di nuova istituzione vanno esposti nella sezione “Erario” esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, secondo le seguenti modalità:

·          nei campi “codice ufficio”, “codice atto” e “anno di riferimento” (nel formato “AAAA”), vanno riportati i dati contenuti negli atti di adesione;

·          nel campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.”:

-      per i codici tributo “AD26” e “AD27”, occorre indicare il codice della Regione o della Provincia autonoma di Trento o Bolzano;

-      per i codici tributo “AD28” e “AD29”, occorre indicare il codice catastale del Comune.

12.3

DIVIETO DI RATEAZIONE E COMPENSAZIONE

La ris. 14/2025 ricorda che, ai sensi dell’art. 8 co. 2-bis del DLgs. 218/97, per il versamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione conseguente alla definizione di atti di recupero non è possibile avvalersi della rateazione e della compensazione di cui all’art. 17 del DLgs. 241/97.

13

Credito d’imposta per investimenti 4.0 - ordine effettuato prima del 30.3.2024 - comunicazione preventiva

Con la risposta a interpello 7.3.2025 n. 69, l’Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni in merito alla presentazione della comunicazione preventiva richiesta dall’art. 6 del DL 39/2024, ai fini della fruizione del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 ai sensi dell’art. 1 co. 1057-bis - 1058-ter della L. 178/2020, in caso di investimenti “iniziati” prima del 30.3.2024 e “completati” dopo tale data.

13.1

Comunicazioni per la fruizione del credito d’imposta

Per gli investimenti realizzati dall’1.1.2024 al 29.3.2024, occorre trasmettere la sola comunicazione di completamento degli investimenti.

Per gli investimenti effettuati dal 30.3.2024 (data di entrata in vigore del DL 39/2024), occorre invece presentare, in via telematica:

·          la preventiva comunicazione dell’ammontare complessivo degli investimenti e della presunta fruizione negli anni del credito; a tale scopo, va compilato e inviato l’apposito modulo disponibile sul sito del Gestore dei servizi energetici (GSE);

·          una volta completati gli investimenti, un’altra comunicazione al GSE, per aggiornare le informazioni fornite in via preventiva.

L’art. 6 del DL 39/2024 non dispone che le comunicazioni siano effettuate entro un termine perentorio a “pena di decadenza”, con l’effetto che alle stesse non può dirsi subordinata la maturazione del diritto di credito, che sorge con la realizzazione degli investimenti, ma solo la sua concreta “fruizione” in compensazione.

13.2

investimenti con ordine prima del 30.3.2024

L’Agenzia delle Entrate ha affermato che, in caso di ordine di acquisto effettuato il 17.1.2024, di fattura emessa il 17.4.2024 e di interconnessione avvenuta il 6.5.2024, posto che gli investimenti sono stati realizzati dopo il 30.4.2024, occorre presentare la comunicazione preventiva e, successivamente, la comunicazione di completamento dell’investimento.

Pertanto, in caso di investimenti “iniziati” prima del 30.3.2024, con l’effettuazione di un ordine giuridicamente vincolante, ma “completati” dopo tale data, il contribuente è tenuto a presentare anche la comunicazione preventiva (e non solo la comunicazione di completamento).

14

CREDITO D’IMPOSTA per investimenti 4.0 - oneri accessori successivi non preventivabili

Con la risposta a interpello 3.3.2025 n. 60, l’Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni per il calcolo del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 nel caso in cui siano stati sostenuti oneri accessori, non preventivabili originariamente, nel periodo successivo a quello di avvenuta prenotazione relativa all’acquisto del bene 4.0.

Nello specifico caso in esame:

·          sul costo del primo macchinario (realizzato nel 2022 ma con prenotazione avvenuta nel 2021), si applica il credito d’imposta di cui all’art. 1 co. 1056 della L. 178/2020 (50% per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro);

·          sul secondo macchinario acquistato nel 2022 (senza alcuna prenotazione) e sugli oneri accessori sostenuti nel 2022, si applica il credito d’imposta di cui all’art. 1 co. 1057 della L. 178/2020 (40% per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro).

Secondo l’Agenzia delle Entrate, i chiarimenti forniti nelle risposte a Telefisco 31.1.2019 relativi al caso in cui l’acconto corrisposto dovesse rivelarsi ex post inferiore al limite minimo previsto dalla norma (20%) in conseguenza, ad esempio, di una successiva revisione in aumento del costo originariamente pattuito, sono applicabili anche nel caso di specie.

15

SOGGETTI ALLUVIONATI DI MAGGIO 2023 - CONCESSIONE DI UN CREDITO D’IMPOSTA IN CASO DI ACCESSO AI FINANZIAMENTI AGEVOLATI - RECUPERO in compensazione - istituzione del codice tributo

Con la ris. 4.3.2025 n. 16, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo “7075” per il recupero tramite compensazione nel modello F24, da parte dei soggetti finanziatori o degli eventuali cessionari, del credito d’imposta utilizzato dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi a partire dall’1.5.2023 nelle Regioni Emilia Romagna, Marche e Toscana, per il rimborso dei finanziamenti agevolati ottenuti per la ricostruzione privata, ai sensi dell’art. 1 co. 435 - 439 della L. 30.12.2023 n. 213 e del provv. Agenzia delle Entrate 25.7.2024 n. 312076.

15.1

compilazione del modello f24

In sede di compilazione del modello F24:

·          il suddetto codice tributo “7075” deve essere esposto nella sezione “Erario”, in corrispon­denza delle somme indicate nella colonna “importi a credito compensati”;

·          il campo “anno di riferimento” deve essere valorizzato con l’anno cui si riferisce la rata di rimborso del finanziamento, nel formato “AAAA”.

Revoca o estinzione anticipata del finanziamento agevolato

Il codice tributo “7075” deve essere utilizzato anche per la restituzione, da parte dei soggetti finanziatori, degli importi relativi ai finanziamenti agevolati concessi e successivamente revocati, anche parzialmente, oppure oggetto di estinzione anticipata.

In tali casi:

·          l’importo da restituire deve essere indicato nella colonna “importi a debito versati” del modello F24;

·          nel campo “anno di riferimento” deve essere indicato l’anno in cui è stato emesso il provvedimento di revoca, ovvero si è manifestata la diversa causa di estinzione anticipata del finanziamento agevolato, nel formato “AAAA”.

15.2

presentazione DEL MODELLO F24

Il modello F24 contenente la compensazione del credito d’imposta in esame deve essere presentato esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

16

REGISTRAZIONE DEGLI ATTI PRIVATI (MODELLO RAP) - ESTENSIONE AI VERBALI DI DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI

Il provv. Agenzia delle Entrate 10.3.2025 n. 114787 ha introdotto un modulo aggiuntivo al modello “RAP - Registrazione di atto privato”, da utilizzare per la richiesta di registrazione in via telematica dei verbali di distribuzione degli utili societari, da parte dei rappresentanti legali o incaricati delle società e degli intermediari autorizzati.

16.1

DISTRIBUZIONE DI UTILI SOCIETARI

Per effetto del provvedimento, il modello RAP può ora essere utilizzato per chiedere la registrazione telematica:

·          non solo dei contratti di comodato e preliminari di compravendita immobiliare (come avveniva finora);

·          ma anche dei verbali di distribuzione degli utili societari.

Il modulo aggiuntivo, dedicato alla registrazione degli atti di distribuzione di utili societari, si compone del:

·          quadro “Atto - Verbale di distribuzione utili”, nel quale vanno indicati il “Totale utile conseguito” e l’“Importo utile distribuito ai soci”;

·          quadro “Soci”, contenente i dati anagrafici dei soci nonché, per ciascuno di essi, le informazioni relative alla “Quota di partecipazione” e all’“Importo utile percepito”.

L’adempimento comporta il versamento delle imposte di registro e di bollo calcolate in autoliquidazione da parte dei soggetti obbligati al pagamento, in luogo della liquidazione effettuata dall’ufficio dell’Agenzia.

La registrazione dell’atto di distribuzione di utili, a norma dell’art. 13 del DPR 131/86 e dall’art. 4 co. 1 lett. d) n. 1 della Tariffa, Parte I, ad esso allegata, deve avvenire entro 30 giorni dalla sua deliberazione ed è soggetta all’imposta di registro in misura fissa (200,00 euro).

16.2

altre novità del modello RAP aggiornato

Recependo le novità del DLgs. 18.9.2024 n. 139, il provvedimento ha anche aggiornato le specifiche tecniche del modello RAP in modo da recepire la modifica in materia di tassazione del contratto preliminare con acconti.

Si ricorda, infatti, che, modificando l’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, il DLgs. 139/2024 ha disposto che l’acconto non soggetto ad IVA, versato al contratto preliminare, sconti l’imposta di registro:

·          con la medesima aliquota dello 0,5% prevista per la caparra confirmatoria;

·          o con la minore imposta dovuta per il contratto definitivo.

La tassazione degli acconti e delle caparre confirmatorie al contratto preliminare deve, quindi, tenere conto dell’imposta che sarà dovuta al contratto definitivo e non superarla.

17

credito IVA trimestrale - modello iva tr - aggiornamento

In data 21.3.2025, l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato il modello IVA TR nonché le relative istruzioni e specifiche tecniche.

Di seguito, si riportano le principali novità relative al citato modello, da utilizzare per chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione il credito IVA trimestrale.

17.1

quadri ta e tb

Le modalità di indicazione delle aliquote IVA e delle percentuali di compensazione nei quadri TA e TB sono state riviste: restano prestampate solo quelle del 4%, 5%, 10% e 22%, mentre le altre dovranno essere inserite dal dichiarante nell’apposita colonna 2 del modello.

17.2

Sono stati introdotti due codici specifici riservati ai soggetti passivi che, avendo aderito al concordato preventivo biennale, sono esonerati dalla prestazione della garanzia sui rimborsi IVA per un importo non superiore a 70.000,00 euro annui (art. 19 co. 3 del DLgs. 13/2024).

18

prestatori di servizi di pagamento - comunicazione dei dati di pagamento elettronico - nuove disposizioni attuative

Con il provv. 21.3.2025 n. 142285, l’Agenzia delle Entrate ha definito le nuove regole di comunicazione dei dati dei pagamenti elettronici in attuazione dell’art. 22 co. 5 del DL 124/2019.

L’obbligo comunicativo è previsto a carico degli operatori che mettono a disposizione gli strumenti di pagamento agli esercenti attività di impresa, arte o professione e ha ad oggetto:

·          i dati identificativi degli strumenti di pagamento elettronico;

·          l’importo complessivo delle transazioni giornaliere effettuate mediante gli stessi strumenti.

In base al citato art. 22 co. 5 del DL 124/2019, gli operatori sono tenuti a trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate i predetti dati, anche tramite la società PagoPA.

In precedenza, le modalità e i termini di comunicazione sono stati infatti definiti dal provv. Agenzia delle Entrate 30.6.2022 n. 253155.

Tuttavia, a fronte delle comunicazioni ricevute dall’Agenzia medesima tramite PagoPA sono emersi possibili interventi migliorativi in merito al contenuto delle comunicazioni. Per questa ragione, le regole di invio e le informazioni da trasmettere sono state riviste con il provvedimento del 21.3.2025 (che sostituisce i precedenti provv. 30.6.2022 n. 253155 e 2.9.2022 n. 340401).

18.1

dati da trasmettere

In base al provv. 21.3.2025 n. 142285, i soggetti obbligati sono tenuti a trasmettere le seguenti informazioni:

·          il proprio codice fiscale;

·          il codice fiscale e, se disponibile, la partita IVA dell’esercente;

·          il codice univoco del contratto di convenzionamento con l’esercente;

·          l’identificativo rapporto del contratto di convenzionamento come comunicato all’archivio dei rapporti finanziari;

·          l’identificativo univoco del POS attraverso cui l’esercente accetta la transazione elettronica;

·          la tipologia di POS utilizzato (fisico, virtuale);

·          la tipologia di operazione, distinta tra pagamento e storno pagamento;

·          la data contabile delle transazioni elettroniche;

·          l’importo complessivo giornaliero delle transazioni elettroniche effettuate dall’e­sercente;

·          il numero giornaliero delle transazioni elettroniche effettuate dall’esercente.

18.2

Modalità di trasmissione

I soggetti obbligati effettuano la comunicazione dei suddetti dati:

·          direttamente all’Agenzia delle Entrate, mediante il Sistema di Interscambio flussi dati (SID);

·          secondo le modalità telematiche e le specifiche tecniche allegate al nuovo provvedimento del 21.3.2025.

18.3

Termini di trasmissione

In base alle nuove regole, la trasmissione dei dati deve essere effettuata mensilmente, entro l’ultimo giorno lavorativo del mese successivo a quello di riferimento (considerando il sabato giorno non lavorativo). Non saranno comunque ritenute tardive le comunicazioni pervenute entro l’ultimo giorno del mese.

18.4

Decorrenza

Le regole previste dal nuovo provv. 21.3.2025 n. 142285 si applicheranno a partire dall’1.1.2026.

19

beni ammortizzabili - requisiti ai fini dei rimborsi IVA

Con la ris. Agenzia delle Entrate 26.3.2025 n. 20, è stato riconosciuto il diritto al rimborso per gli esercenti attività d’impresa, arte o professione, con riferimento all’IVA assolta per la realizzazione di migliorie o la trasformazione di beni di proprietà di terzi, posseduti per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo.

19.1

nozione di beni ammortizzabili

Ai fini dell’accesso ai rimborsi IVA, di importo superiore a 2.582,28 euro, l’art. 30 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 fa riferimento all’acquisto o all’importazione di “beni ammortizzabili”.

Come già sancito dalla Cass. SS.UU. 14.5.2024 n. 13162, il concetto di “bene ammortizzabile” non può essere correttamente inteso nel contesto giuridico dell’IVA con riferimento alle previsioni normative in materia di imposte sui redditi (artt. 102 e 103 del TUIR), né sulla base delle disposizioni civilistiche in tema di bilancio o sulla base dei principi contabili.

Si deve, invece, fare riferimento alla più ampia nozione, contenuta nella direttiva 2006/112/CE, di “beni di investimento”.

Devono quindi essere incluse, ai fini dei rimborsi IVA, anche le spese sostenute su beni, destinati all’esercizio d’impresa, arte o professione, “per un periodo di tempo medio-lungo”, in qualità di beni strumentali (o “investimenti”).

19.2

migliorie su beni di terzi

In conseguenza della nuova nozione da attribuire ai “beni ammortizzabili”, l’Agenzia delle Entrate ha, quindi, affermato che l’accesso ai rimborsi IVA deve essere garantito ai soggetti passivi anche per l’esecuzione di opere su beni di terzi di cui abbiano il possesso a titolo diverso dalla proprietà (es. locazione, comodato) e su tutti i beni che non risultino “ammortizzabili” in senso stretto (secondo i canoni civilistico-reddituali), ma comunque destinati all’esercizio dell’attività per un periodo di tempo “medio-lungo”. In quest’ottica, sono espressamente superate le indicazioni fornite nel paragrafo 3 della precedente ris. Agenzia delle Entrate 27.12.2005 n. 179.

Rimane ferma la condizione che il bene sia strumentale all’attività svolta dal soggetto passivo (quale presupposto generale per la detraibilità dell’IVA ai sensi dell’art. 19 co. 1 del DPR 633/72).

20

rimborsi iva - modifica della garanzia - limite temporale

Nella risposta a interpello Agenzia delle Entrate 28.3.2025 n. 83 sono stati forniti chiarimenti circa la possibilità, per il soggetto passivo, di modificare la garanzia prestata sui rimborsi IVA annuali.

20.1

rimborsi iva con obbligo di garanzia

I rimborsi IVA di importo superiore a 30.000,00 euro sono eseguiti, previa presentazione della garanzia, nei casi previsti dall’art. 38-bis co. 4 del DPR 633/72 (es. soggetti passivi che esercitano un’attività d’impresa da meno di 2 anni, diversi dalle start up innovative). In queste ipotesi, il soggetto passivo può scegliere liberamente tra le forme di garanzia ammesse (es. fideiussione bancaria).

20.2

dichiarazione integrativa per modificare la garanzia

La presentazione di una dichiarazione IVA integrativa per modificare il tipo di garanzia originariamente scelto è ammessa fino a quando non si è conclusa la fase istruttoria e non è stata validata la disposizione di pagamento.

21

Imballaggi con patto di resa - mancata restituzione - modalità di fatturazione

Con la risposta a interpello 20.3.2025 n. 76, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sulle modalità di fatturazione degli imballaggi forniti con patto di resa e non restituiti.

Il caso specifico riguardava una società che, operando nel settore del beverage, intendeva emettere una fattura riepilogativa annuale, ai sensi del DM 11.8.75, per i recipienti e imballaggi non restituiti dai clienti (nello specifico, bottiglie in vetro, casse di plastica e pallet in legno).

21.1

Quadro normativo

Ai sensi dell’art. 15 n. 4) del DPR 633/72, l’importo degli imballaggi e recipienti non concorre alla base imponibile IVA quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa.

Laddove tali imballaggi non siano restituiti entro il termine stabilito, devono considerarsi autonomamente ceduti e soggetti ad IVA, con la conseguenza che il cedente deve emettere fattura per il relativo importo.

A scopo di semplificazione, il DM 11.8.75 consente di emettere, entro il 31 gennaio di ciascun anno, una fattura globale riepilogativa per gli imballaggi consegnati nell’anno precedente e non restituiti.

21.2

Fattura riepilogativa

La fattura “globale” prevista dal DM 11.8.75 non viene consegnata ai clienti e riporta, in luogo dei dati dei cessionari, il riferimento al citato DM. Essa può essere emessa a condizione che il cedente:

·          annoti in un apposito registro le consegne e le restituzioni degli imballaggi;

·          determini, in base alle annotazioni sul registro, il quantitativo degli imballaggi da assoggettare ad IVA come differenziale tra quelli complessivamente consegnati e quelli complessivamente restituiti in ciascun anno;

·          determini la base imponibile IVA in relazione all’“ammontare delle cauzioni” corrispondenti ai quantitativi degli imballaggi.

21.3

Base imponibile IVA

Nel caso oggetto della risposta a interpello, l’istante chiedeva se, ai fini dell’emissione della fattura riepilogativa, potesse fare riferimento, per la base imponibile IVA, al valore degli imballaggi risultante dal c.d. “listino mercuriale” anziché al valore delle cauzioni.

In linea con quanto già indicato nella prassi precedente (R.M. 11.11.75 n. 503502), l’Agenzia delle Entrate chiarisce che nella “fattura riepilogativa” occorre indicare, quale base imponibile:

·          il prezzo pattuito per gli imballaggi;

·          o, in mancanza, il valore normale degli stessi, ai sensi dell’art. 14 del DPR 633/72.

Nel caso specifico, dunque, viene ammesso che si possa fare riferimento al c.d. “valore mercuriale” degli imballaggi, purché effettivamente rappresentativo del valore normale degli stessi.

21.4

Pallet

Viene altresì chiarito che il “sistema dell’autofattura” previsto dal DM 11.8.75 non si applica, in ogni caso, per i pallet in legno la cui cessione sia soggetta ad inversione contabile ai sensi dell’art. 74 co. 7 del DPR 633/72.

21.5

Imballaggi restituiti oltre l’anno

Con riguardo all’ipotesi in cui gli imballaggi siano restituiti dopo che sia già stata emessa la fattura riepilogativa, l’Agenzia riconosce la possibilità di operare una variazione in diminuzione ex art. 26 co. 2 del DPR 633/72, osservando che la restituzione dell’imballaggio può configurare una causa di sopravvenuta nullità dell’operazione originaria.

22

agenzie di viaggi - regime speciale IVA - applicabilità alla fornitura di servizi singoli - condizioni

Con la risposta a interpello 21.3.2025 n. 80, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che, ai sensi dell’art. 74-ter co. 5-bis del DPR 633/72, il regime speciale IVA per le agenzie di viaggio si applica anche alla fornitura di singoli servizi turistici (es. alloggio, volo), purché:

·        gli stessi siano resi da soggetti terzi;

·        le agenzie li abbiano acquisiti nella propria disponibilità già prima della richiesta del cliente.

22.1

Fattispecie

Nel caso esaminato, l’istante chiedeva conferma circa la possibilità di applicare il regime speciale, che consente di determinare l’IVA dovuta secondo il metodo di deduzione “base da base”, ai servizi di alloggio forniti in nome proprio ai clienti e acquisiti secondo il metodo del “Collect Booking”.

Secondo tale metodo, la società istante acquisiva il diritto di disporre di stanze/alloggi forniti da soggetti terzi in Italia prima di una eventuale richiesta da parte del viaggiatore, limitandosi poi a notificare la conferma definitiva della prenotazione.

22.2

Condizione della previa disponibilità del servizio

Non potendo procedere, in sede di interpello, alla disamina delle singole clausole contrattuali, l’Agenzia delle Entrate si limita a chiarire i principi di natura interpretativa che regolano l’applicazione dell’art. 74-ter co. 5-bis del DPR 633/72, tenendo conto della giurisprudenza unionale e nazionale in merito.

Viene richiamata, fra l’altro, la sentenza 8.2.2022 n. 3857, con la quale la Corte di Cassazione aveva riconosciuto che la condizione della previa disponibilità del servizio poteva considerarsi rispettata nel caso in cui l’agenzia di viaggi, preventivamente, avesse acquisito da una struttura alberghiera il diritto di opzione temporanea sulle camere di albergo.

Richiamando tale sentenza, l’Agenzia afferma che, ai fini dell’applicazione del regime speciale di cui all’art. 74-ter del DPR 633/72, la previa disponibilità del singolo servizio deve essere intesa come potere di disporne effettivamente in qualsiasi momento, in via esclusiva e senza necessità di alcuna autorizzazione, almeno sino a una certa scadenza.

23

piano di ristrutturazione con omologa - nota di variazione iva

Con la risposta a interpello Agenzia delle Entrate 21.3.2025 n. 79, è stata riconosciuta la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione IVA per il cedente o prestatore che ha effettuato operazioni nei confronti di un soggetto che ha fatto ricorso a un piano di ristrutturazione con omologazione (art. 64-bis del DLgs. 14/2019), senza ricevere il pagamento del corrispettivo.

Il diritto all’emissione della nota di variazione in diminuzione è subordinato alla “conclusione dell’accordo” e il termine per emettere il documento, limitatamente all’importo falcidiato, decorre dal decreto di omologazione del piano.

Rimane fermo l’obbligo di emettere una nota di variazione in aumento qualora, in un momento successivo all’emissione della nota in diminuzione, il corrispettivo venga pagato, in tutto o in parte.

24

SERVIZI DI INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE - TERRITORIALITà IVA

Nella risposta a interpello Agenzia delle Entrate 4.3.2025 n. 65 sono stati forniti chiarimenti in merito alla rilevanza territoriale, ai fini IVA, delle prestazioni rese:

·        da un’agenzia di intermediazione immobiliare incaricata di procedere alla vendita di un immobile situato in Italia;

·        da un professionista il quale si occupa di curare la trattativa extragiudiziale per la cancellazione di un debito ipotecario che grava sul bene.

24.1

PRESTAZIONI DI AGENZIA

Le prestazioni rese dall’agenzia di intermediazione immobiliare sono da assoggettare a IVA in Italia, come previsto espressamente dall’art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR 633/72 con riguardo ai servizi relativi a beni immobili situati nel territorio dello Stato.

24.2

CONSULENZA LEGALE PER LA CANCELLAZIONE DELL’IPOTECA

In forza della stessa disposizione, l’IVA si applica in Italia anche alla consulenza legale stragiudiziale per giungere alla cancellazione dell’ipoteca che grava sull’immobile. Infatti, la cancellazione di tale diritto reale di garanzia rappresenta l’atto finale di un procedimento di cui l’immobile costituisce un elemento essenziale e qualificante.

25

stabile organizzazione - requisiti ai fini iva

La risposta a interpello Agenzia delle Entrate 4.3.2025 n. 64 ha esaminato la rilevanza, ai fini della configurabilità di una stabile organizzazione (S.O.) ai fini IVA in Italia, di un’attività di consulenza e di assistenza post vendita, resa da una persona fisica che svolge la propria attività sul territorio dello Stato.

25.1

Acquisti intracomunitari di beni

Con il documento di prassi in oggetto, è stato ribadito che, in linea di principio, le condizioni per il sussistere di una stabile organizzazione ai fini IVA in Italia devono essere valutate anche con riguardo agli acquisti intracomunitari di beni.

Sebbene la normativa unionale rilevante in materia (art. 192-bis della direttiva 2006/112/CE) sia formalmente riferita alle sole “cessioni di beni”, secondo l’Agenzia delle Entrate ciò non è un elemento sufficiente per escludere gli acquisti intracomunitari dall’ambito applicativo della normativa citata.

25.2

criteri di individuazione dell’intervento della stabile organizza­zione

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ha escluso che possa avere rilevanza, ai fini della configurabilità di una stabile organizzazione, il possibile “intervento” della persona fisica che opera in Italia, poiché non è stato riscontrato un ruolo di effettiva partecipazione nell’effettuazione degli acquisti intracomunitari in Italia.

La predetta persona fisica non risultava, infatti, intervenire nella negoziazione dei contratti con i clienti finali, né partecipare alle attività propedeutiche alla fornitura dei beni in questione.

26

RITARDI NEI PAGAMENTI - INDIVIDUAZIONE DEI TASSI “LEGALI” DI MORA AP­PLI­CABILI AL PRIMO SE­MESTRE 2025

La Banca Centrale Europea (BCE), con la decisione di politica monetaria del 12.12.2024, ha ridotto dal 3,4% al 3,15% il tasso di interesse sulle operazioni di rifinan­zia­mento principali dell’Eurosistema, a decorrere dal 18.12.2024 (tasso poi oggetto di ulteriori riduzioni nel corso del 2025).

Ai fini dell’individuazione dei tassi “legali” di mora di cui al DLgs. 9.10.2002 n. 231, la suddetta misura del 3,15% rileva per il primo semestre 2025, come indicato nel co­mu­ni­cato del Ministero dell’Economia e delle Finanze pubblicato sulla G.U. 17.3.2025 n. 63.

In relazione al periodo dall’1.1.2025 al 30.6.2025, i tassi “legali” degli interessi di mora per il ritar­da­­to pa­gamento delle transazioni commerciali e dei servizi dei lavoratori auto­no­mi, an­che nei con­fronti di Pubbliche Amministrazioni, nonché tra lavoratori autonomi e im­pre­se, risultano quindi stabiliti nella misura del:

·        15,15% (3,15% + 8% + 4%), per le transazioni aventi ad oggetto prodotti agricoli e/o alimentari (artt. 2 e 4 del DLgs. 8.11.2021 n. 198);

·        11,15% (3,15% + 8%), per le altre transazioni com­merciali.

Estensione a tutti i lavoratori autonomi

Per effetto dell’art. 2 della L. 22.5.2017 n. 81 (c.d. “Jobs Act dei lavoratori autonomi”), in vigore dal 14.6.2017, la disciplina degli interessi “legali” di mora per ritardato paga­men­to è stata estesa a tutti i lavoratori autonomi, in relazione alle transazioni com­mer­ciali tra:

·        lavoratori autonomi e imprese;

·        lavoratori autonomi e Amministrazioni Pubbliche;

·        lavoratori autonomi.

In precedenza, infatti, si faceva riferimento solo ai soggetti esercenti “una libera profes­sione”.

Deroghe contrattuali

Le parti possono concordare un tasso di interesse di mora diverso da quello “legale”:

·        nelle transazioni commerciali tra imprese e/o tra lavoratori autonomi;

·        purché ciò non sia gravemente iniquo per il creditore.

Tuttavia, occorre considerare che:

·        nelle transazioni commerciali che riguardano prodotti agricoli e/o alimentari, il tasso è inderogabile;

·        nei rapporti di “subfornitura”, il tasso può essere stabilito solo in misura supe­riore.